Article de Vincent Lepaul, Consultant en prix de transfert & Pierre-Olivier Mathieu, Responsable du contrôle de gestion et prix de transfert – Carrefour

Définition.- L’article 9, paragraphe 1 du Modèle de convention fiscale de l’Organisation de coopération et de développement économiques (ci-après « OCDE ») définit le principe de pleine concurrence de la façon suivante : « [Lorsque] les deux entreprises [associées] sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des entreprises, mais n’ont pas pu l’être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence ».

Dit autrement, le principe de pleine concurrence consiste à déterminer puis à appliquer un prix de marché aux transactions intragroupe.

Prix de marché.- Le prix de marché peut se définir comme étant le prix des biens ou services déterminé par le jeu de l’offre et de la demande dans une situation de concurrence parfaite.

En d’autres termes, dans le contexte des prix de transfert, il s’agit du prix que deux sociétés totalement indépendantes l’une de l’autre (i.e. ne faisant pas partie du même groupe de sociétés ou ne se trouvant pas dans une situation de dépendance économique / contrôle de fait) vont convenir d’un commun accord pour la vente de biens ou de services, dans le respect du droit de la concurrence (i.e. hors entente, etc.).

Étant indépendantes l’une de l’autre, la société acheteuse et la société vendeuse ont des intérêts économiques complètement divergents. L’une souhaite minimiser ses coûts (i.e. l’acheteuse) tandis que l’autre souhaite maximiser ses gains (i.e. la vendeuse). Le prix de marché est donc un juste équilibre entre ces deux intérêts contraires.

Dans ce contexte, il y a une rencontre entre l’offre et la demande dans une situation de pleine concurrence dès lors que :

• Du côté de la société vendeuse (i.e. l’offre) : si le prix est jugé trop faible par la vendeuse, cette dernière n’acceptera nullement de vendre son bien ou service ; et
• Du côté de la société acheteuse (i.e. la demande) : si le prix est perçu comme étant trop élevé, l’acheteuse refusera d’acquérir un bien ou service.

Transactions intragroupe.- Il s’agit d’un flux (e.g. vente de produits finis, prestations de services) intervenant entre deux entreprises dites associées ou liées (i.e. faisant partie d’un même groupe de sociétés, ou l’une étant sous la dépendance économique de l’autre). Pour de plus amples informations à ce sujet, veuillez vous référer à cet article introductif.

Mise en œuvre.- En pratique, la mise en œuvre du principe de pleine concurrence suppose (i) de délimiter avec précision les relations commerciales et financières de la transaction intragroupe, puis (ii) de les comparer avec celles qui sont appliquées par des entreprises indépendantes dans des circonstances comparables (OCDE (2017), Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales 2022, Éditions OCDE, Paris, §1.33).

Délimitation de la transaction intragroupe.- Afin de pouvoir identifier les relations commerciales et financières appliquées par des entreprises indépendantes dans des circonstances comparables à la transaction intragroupe, et donc de déterminer un prix de marche, il est préalablement requis de de définir avec précision la transaction intragroupe en jeu.

Plus simplement, pour pouvoir être en mesure de déterminer le prix de marché fixé entre des entreprises indépendantes pour la vente d’un sac de riz d’un kilogramme, cela signifie qu’il faut au préalable avoir observé que la transaction intragroupe consiste en la vente de riz pour une quantité d’un kilogramme.

Ainsi, sans la délimitation précise de la transaction intragroupe, l’on est incapable de déterminer le prix de marché convenu par des entreprises indépendantes dans des conditions « comparables » (comparables à quoi ? À la transaction intragroupe).

La délimitation de la transaction intragroupe repose sur l’identification des cinq caractéristiques économiquement pertinentes (ou “facteurs de comparabilité”) suivantes (((OCDE (2017), Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales 2022, Éditions OCDE, Paris, §1.36) :

#	Facteur de comparabilité	Description
1	Les dispositions contractuelles de la transaction	Le contrat intragroupe constitue le point de départ pour délimiter la transaction intragroupe (e.g. identité des parties, droits et obligations des parties, attribution des risques entre les parties, rémunération, etc.).   Lorsque le contrat ne reflète pas le comportement réel des parties, ou à défaut de toute communication écrite, le comportement des parties doit s’analyser au travers d’éléments concrets (cf. l’analyse fonctionnelle).
2	L’analyse fonctionnelle	Les entreprises liées impliquées dans la transaction intragroupe ayant été préalablement identifiées, il s’agit de déterminer, dans le cadre de la transaction intragroupe : Les fonctions qu’elles exercent (e.g. communication et marketing, gestion de fournisseurs externes, etc.) ;Les actifs de valeur qu’elles utilisent (e.g. une usine, une marque, un savoir-faire) ; etLes risques qu’elles prennent (e.g. risque de marché, risque politique, etc.).
3	Les caractéristiques des biens ou services	La valeur d’un bien ou service dépend en grande partie de ses caractéristiques. Par exemple, une Twingo a moins de valeur qu’une Porsche 911 dès lors que leurs caractéristiques diffèrent fortement (e.g. design, puissance du moteur, qualité des matériaux utilises, etc.).   Plus précisément, les caractéristiques importantes qu’il convient d’analyser dépendent de la nature de la transaction : Biens tangibles :Caractéristiques physiques ;Qualité et fiabilité ;Facilité d’approvisionnement ;Volume.Biens intangibles :Forme de la transaction (e.g. licence ou vente) ;Type d’actif (e.g. brevet, marque, savoir-faire) ;Durée et degré de protection ;Avantage escompté de l’utilisation de l’actif en question.Services :Nature des services ;Etendue des services.
4	Les circonstances économiques	Les circonstances économiques d’un marché peuvent influer la valeur d’un même bien ou service.   Il s’agit notamment de : La localisation géographique (e.g. France, USA, Chine, Cameroun, etc.) ;Le degré de concurrence ;Le pouvoir d’achat des consommateurs ;La date et le moment de la transaction ;Etc.   De façon générale, la localisation géographique de l’entreprise vendant les biens ou services est l’une des circonstances économiques les plus importantes à prendre en compte.
5	La stratégie des entreprises	La stratégie adoptée par une entreprise peut influencer sa rémunération. Il peut notamment s’agir de : L’aversion pour le risque ;La pénétration du marché ;Etc.

Détermination d’un prix de marché.- La transaction intragroupe ayant été délimitée avec précision (e.g. vente de chaussures de luxe pour femmes en France), il s’agit ensuite de déterminer le prix que des entreprises indépendantes auraient pratiqué dans le cadre d’une transaction comparable (i.e. vente de chaussures de luxe pour femmes en France et/ou dans l’Union Européenne).

Dit autrement, il s’agit de comparer des choux avec des choux, ou des carottes avec des carottes. L’on ne compare pas un choux avec une carotte.

Tout ce processus (i.e. délimitation de la transaction intragroupe, détermination du prix pratique par des entreprises indépendantes dans des mêmes conditions) s’inscrit dans un cadre plus large dénommé « analyse de comparabilité », qui comprend notamment la sélection et l’application d’une méthode prix de transfert.

But poursuivi.- Le principe de pleine concurrence vise à traiter les entreprises liées et les entreprises indépendantes « à peu près » sur un pied d’égalité (OCDE (2017), Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales 2022, Éditions OCDE, Paris, §1.8).

Par conséquent, le jeu de la libre concurrence n’est pas faussé entre les entreprises liées et les entreprises indépendantes, ce qui tend à favoriser le commerce local et international. En effet, en l’absence du principe de pleine concurrence, les groupes multinationaux seraient autorisés à fixer librement leurs prix de transfert, pouvant ainsi réduire considérablement leurs impôts dans certains pays et dès lors pratiquer des prix plus compétitifs que leurs concurrents indépendants.

Approximation raisonnable.- Le paragraphe 1.13 des Principes de l’OCDE dispose que «  la fixation des prix de transfert n’est pas une science exacte et nécessite une appréciation de la part de l’administration fiscale comme du contribuable », ce que confirme l’administration fiscale française lorsqu’elle affirme que « Apprécier les prix de transfert n’est jamais évident, il n’y a pas une vérité objective » (LesEchos, Fraude fiscale : les dessous de l’amende record de McDonald’s, 16 juin 2022).

Bien que la manipulation des prix de transfert pour des considérations purement fiscales puisse être un objectif poursuivi par certains groupes multinationaux, l’opinion publique et les administrations fiscales doivent garder à l’esprit que, même en faisant preuve de la meilleure volonté, il peut être ardu pour un groupe multinational de déterminer correctement ses prix de transfert. L’OCDE va en ce sens lorsqu’elle affirme que « Les administrations fiscales ne doivent pas systématiquement présumer que des entreprises associées ont essayé de se livrer à des manipulations concernant leurs bénéfices » (((OCDE (2017), Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales 2022, Éditions OCDE, Paris, §1.2).

En effet :

• D’une part, les considérations fiscales ne sont pas les seules pouvant fausser les conditions dans lesquelles s’établissent les relations commerciales et financières entre entreprises associées, et donc les prix de transfert. À titre d’exemple, il existe des pressions contradictoires liées à la valeur en douane ou des droits antidumping (((OCDE (2017), Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales 2022, Éditions OCDE, Paris, §1.4) ; et
• D’autre part, les informations accessibles sur les prix de marché pratiqués entre entreprises indépendantes peuvent être incomplètes et difficiles à interpréter, voire difficiles à obtenir (OCDE (2017), Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales 2022, Éditions OCDE, Paris, §1.13).

Sources internationales.- Le principe de pleine concurrence trouve sa source première dans l’article 9 du Modèle de convention fiscale de l’OCDE. Sa définition est reprise par le paragraphe 1.6 des Principes de l’OCDE, ainsi que par la plupart des conventions fiscales bilatérales conclues entre les États.

Sources internes.- Le principe de pleine concurrence est généralement retranscrit dans le droit interne des États. En France, il faut se référer à l’article 57, alinéa 1 du Code général des impôts, qui dispose que : « Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l’égard des entreprises qui sont sous la dépendance d’une entreprise ou d’un groupe possédant également le contrôle d’entreprises situées hors de France ».

Dans le cas particulier des transactions financières intragroupe (e.g. octroi d’un prêt d’argent), l’article 212 du Code général des impôts constitue le siège du principe de pleine concurrence en droit français. Celui-ci dispose que les intérêts versés à des entreprises liées sont déductibles dans la limite de ceux calculés d’après le taux prévu au 3° du 1 de l’article 39 du Code général des impôts ou, s’ils sont supérieurs, « d’après le taux que l’entreprise pourrait obtenir d’un établissement ou organisme financier indépendant dans des conditions analogues ».